مقدمه
از مهم ترین سازوکارهایی که در زمینه هدایت اثربخش وکارآیی سازمانها به خصوص مؤسسات و نهادهای مالی ابداع شده است ، مفهوم ”کنترل های داخلی“ است. این مفهوم را می توان مولود توسعه تفکر سازمانی و پیچیدگی ساختار سازمان ها دانست که خود،محصول تکامل جوامع بشری وتعمیق مفاهیم ومناسبات تجاری وصنعتی درآنهااست ره آورد تکامل این مناسبات؛ یکی هم تفکیک مفاهیم ”نظارت“ و ”اجرا“ بود. بستری که در ابتدا، با تفکیک دو مقوله ”مالکیت“ و ”مدیریت“ از یکدیگر و تاکید بر ضرورت کنترل عملکرد ”مدیران“ توسط ”مالکان“، زمینه ایجاد حرفه حسابرسی را پدید آورد درادامه روند تکاملی خود ، به گسترش و تعمیق مفهوم دیگری تحت عنوان ”کنترل های داخلی“ انجامید.
کنترل داخلی، بخش مهمی از مدیریت یک سازمان است. بخشی که شامل برنامه ها، روشها و رویه های مورد استفاده سازمان در دستیابی به رسالت وجودی و اهداف خرد و کلان خود است. هدف نظام کنترل داخلی و حسابرسی، بهبود توان مدیریت مالی واداری از طریق تحدید آن گروه ازرفتارهای مالی است که به اتلاف وتخصیص نامناسبمنابع و بروزفسادمی انجامند ١.استقرار و استمرار یک نظام کنترل داخلی توانمند درسازمان، امکان مدیریت کارآ وموثر سازمان را برای مدیریت آن فراهم می آورد. مدیران به خوبی می دانند در نبود یک سیستم کنترل داخلی اثربخش، تحقق رسالت اصلی شرکت،حفظ سودآوری و به حداقل رساندن رویدادهای غیرمنتظره بسیار مشکل است . مدیریت درمصاف با تغییرات سریع محیط های اقتصادی و رقابتی و تغییر تقاضا و سلیقه مشتریان، وتجدید ساختار به منظور رشد درآینده، سیستم کنترل داخلی را به خدمت می گیرد تا بتواند به موقع ازخود واکنش مناسب نشان دهد.
جهت دانلود فایل اصلی اینجا کلیک نمائید
تعریف کنترل داخلی
کنترل داخلی یا سیستم کنترل داخلی : مجموعه روشها و تدابیری است که برای امور و هدایت عملیات یک موسسه یا هدفهای زیر اتخاذ میشود:
الف: افزایش کارآیی عملیات و ارزیابی عملکرد کلیه قسمتهای یک موسسه
ب: مراعات خط مش های ,دستورالعملها و تصمیمات مدیریت در عمل
ج: محافظت از داراییها و جلوگیری از تقلب , سو, استفاده , استفاده نادرست و اتلاف منابع اقتصادی متعلق به یک موسسه
د: حصول اطمینان از صحت و قابلیت اعتماد اسناد و مدارک مالی.
ساختار کنترل داخلی به معنای بکارگیری سیاست و روشهای است ، جهت اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای سازمانی و بطور خلاصه این ساختار شامل تمامی اقداماتی است که اعمال می شود تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونهای که باید ، عمل می کند و دامنه ان تمام شرکت را در بر گرفته است.
معنای کنترل داخلی :
ساختار کنترل داخلی به معنای بکارگیری سیاست و روشهای است ، جهت اطمینان
نسبی از دستیابی به هدفهای سازمانی و بطور خلاصه این ساختار شامل تمامی اقداماتی
است که اعمال می شود تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونهای که باید ، عمل می
کند و دامنه ان تمام شرکت را در بر گرفته است.
▪ منابع مورد انتظار یک واحد تجاری:
۱) حفاظت از داراییها در مقابل ضایع شدن،تقلب،و استفاده نادرست
۲)افزایش دقت و قابلیت اتکا مدارک حسابداری
۳)تشویق کارکنان
به رعایت رویه های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه ها
۴)ارزیابی کارایی
ضرورت وجود کنترلهای داخلی:
فرآیند تبدیل شرکتها به سازمانهای تجاری بزرگ مانع از نظارت شخصی و مستقیم مدیران بر عملیات شرکت شده است و همچنین مدیران اجرایی دیگر نمی توانند جهت ارزیابی عملکرد و وضعیت شرکت بر مشاهدات شخصی اتکا کنند.لذا بر گزارش های مالی و اماری متکی می شوند و ضرورت وجود سیستم کنترل داخلی به عنوان یک فن حساس و حیاتی برای مدیریت در اینجا احساس میشود.
▪ سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان از :
۱) قابلیت اتکای
اطلاعات حسابداری : تمامی تصمیمات تجاری تقریباً براساس اطلاعات حسابداری گرفته می
شود و دامنه آن از مسائل صدور مجوز کار تا تغییر نوع تولید گسترده شده است .
۲) رعایت رویه های شرکت : تصمیمات مدیریت
بصورت رویه های شرکت در می آید و باید به تمام قسمتهای شرکت ابلاغ و اجرای آن
منظماً پیگیری شود تا موثر باشد .
۳) ایفای مسئولیت مدیران : مدیریت مسئول مستقیم نگهداری از مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی مناسب و قابل اتکاست.
کنترل داخلی برای حسابرس بعنوان عاملی که تعیین کننده نحوه رسیدگیها، نوع و زمان بندی و میزان عملیات حسابرسی است حائز اهمیت میباشد.
جهت دانلود فایل اصلی اینجا کلیک نمائید
کنترلهای داخلی حسابداری در برابر کنترلهای داخلی اداری :
۱) کنترل داخلی حسابداری : کنترلی است که بطور مستقیم بر قابلیت اتکا مدارک حسابداری و صورتهای مالی اثر دارد.
۲) کنترل داخلی
اداری: کنترلی است که بر صورتهای مالی اثر اندکی دارد و برای افزایش کارایی
عملیاتفروش،تولیدویاسایر زمینه های غیر مالی طراحی می شود.امروزه بر خلاف گذشته
استانداردهای حرفه ای تفاوتی بین کنترل داخلی حسابداری و اداری قایل نمی شود و
حسابرسان تنها به آن گروه از کنترلهای داخلی توجه می کنند که برای پیشگیری یا کشف
موارد ارائه نادرست صورتهای مالی طراحی شده است.
ابزارهای دستیابی به کنترل داخلی :
سیستم کنترل داخلی درشرکتهای مختلف بسیار متفاوت است وویژگی های اختصاصی کنترل در هر سیستم به عواملی چون اندازه،نوع عملیات وهدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است بستگی دارد باید توجه شود که وجود برخی عوامل برای استقرار یک سیستم کنترل رضایت بخش ضروری است.
ساختار کنترل داخلی
ساختار کنترلهای داخلی شامل محیط کنترلی، سیستم حسابداری، روشهای کنترل و غیره، به طریق مقتضی در فرایند تحقق مسئولیت پاسخگویی فعالیت‌های غیر انتفاعی بخش عمومی مشارکت دارند. به دلیل اهمیت مسئولیت پاسخگویی ساختار داخلی فعالیت‌های غیر انتفاعی دولت و سایر مؤسسات بزرگ بخش عمومی و همچین فعالیت‌های بازرگانی که از یارانه در خور ملاحظه استفاده می‌نمایند، تحت تأثیر ویژگی‌های محیط فعالیت و مسئولیت پاسخگویی قرار می‌گیرند. به بیان دیگر به رغم تشابه ویژگی‌های کلی کنترلهای داخل بخش عمومی و خصوصی، نظیر اجراء کنترل داخلی و هدف‌هائی که سیستم کنترل داخلی دنبال می‌نماید، ویژگی‌های اختصاصی این اجزاء و اهداف، در بخش عمومی و خصوصی با یکدیگر متفاوتند. دلیل این امر آن است که ساختار و اهداف کنترلهای داخلی در بخش عمومی و خصوصی با یکدیگر متفاوتند. دلیل این امر آن است که ساختار و اهداف کنترلهای داخلی در بخش عمومی، تحت تأثیر ویژگی‌های ساختاری، خدماتی و کنترلی فعالیت‌های بخش مذکور قرار گرفته و اجزاء سیستم کنترل داخلی و چگونگی نیل به اهداف آن، در مقایسه با فعالیت‌های بخش خصوصی از تفاوت‌های در خور ملاحظه برخوردار می‌گردد.
جهت دانلود فایل اصلی اینجا کلیک نمائید
اهداف کنترل داخلی
اهداف کنترل داخلی در بخش عمومی از نظر شکل کلی تفاوت چندانی با اهداف کنترل داخلی در واحدهای انتفاعی بخش خصوصی ندارد. در بخش عمومی نیز کنترل داخلی به فرایندی اطلاق می‌گردد که به منظور کسب اطمینان منطقی و معقول از تحقق اهداف سه‌گانه زیر توسط مراجع ذیربط طراحی و اجرا میشود.
اهداف عملیاتی: که به استفاده اثر بخش و کارآمد از منابع اقتصادی مربوط می‌شوند.
اهداف گزارشدهی شده مالی: که به تهیه صورتهای مالی قابل اعتماد مربوط هستند.
اهداف رعایتی: که به رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدها مربوط هستند.
برای روشن شدن ویژگی‌خاص اهداف سه‌گانه فوق در بخش عمومی که با تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیط فعالیت حاصل میشود، توضیحاتی به شرح زیر ضروری است.
اهداف عملیاتی: به رغم تفاوت اساسی در انگیزة تأسیس، سازمانهای بخش عمومی و خصوصی دارای اهداف بنیادی مشخص می‌باشند که به فلسفه وجودی آنها مربوط می‌شوند. اهداف راهبردی سازمانهای بخش عمومی و خصوصی و نحوه دستیابی به آنها در منشورهای رسمی این قبیل سازمانها تشریح میشود. همانطور که اهداف راهبردی دولتها در قانون اساسی تعیین و راه‌های تحقق این اهداف در قانون مذکور و یا قوانین عادی مشخص می‌گردد، هدفهای راهبردی مؤسسات انتفاعی بخش خصوصی نیز در اساسنامه آنها منعکس میشود. بنابراین سازمانهای هر دو بخش به رغم تفاوت در نوع و طبع و ماهیت اهداف، در موردتدوین اهداف و چگونگی نیل به آنها، وجوه اشتراک کافی داشته و به همین منظور کنترلهای داخلی را به عنوان ابزرای برای دستیابی به اهداف تعیین شده، مورد استفاده قرار می‌دهند. به بیان دیگر یکی از هدفهای طراحی و استقرار یک سیستم کنترل داخلی اثربخش، آگاهی مراجع ذیربط سازمانهای بخش عمومی و خصوصی از میزان دستیابی به اهداف عملیاتی سازمانهای مذکور میباشد، مشروط بر اینکه در طراحی کنترل داخلی، ویژگی‌های اهداف عملیاتی مورد توجه قرار گرفته و تدابیری اتخاذ شود که اطمینان منطقی و معقول از میزان دستیابی به اهداف این قبیل سازمانها حاصل شود.
اهداف عملیاتی به نوع فعالیت ارتباط دارد و همانطور که قبلاً بیان گردید، سازمانهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها، دو نوع فعالیت انجام می‌دهند. ویژگی‌های فعالیت‌های از نوع بازرگانی این قبیل سازمانها تا حدود زیادی با فعالیت‌های بازرگانی بخش خصوصی مشابه بوده و اهداف و ساختار کنترل داخلی آنها نیز مشابه میباشد.در فعالیت‌های از نوع بازرگانی اعم از آنکه توسط بخش خصوصی یا عمومی (آن دسته از شرکت‌های دولتی که به قصد انتفاع ایجاد می‌شوند) انجام شود، هدف سودآوری یک هدف عملیاتی مهم محسوب میشود و شاخص سود به عنوان معیار مناسبی برای ارزیابی عملکرد مدیران آنها، مورد استفاده قرار میگیرد. در فعالیت‌های غیر انتفاعی بخش عمومی که فعالیت اصلی سازمانهای این بخش نیز محسوب میشود، به جای هدف سودآوری به عنوان یک هدف عملیاتی، هدف یا هدفهای دیگری تعریف و به عنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار میگیرد. در فعالیت‌های اصلی دولتها و شهرداری‌ها که طبع و ماهیت آن نیز بازرگانی نمی‌باشد، تحصیل صحیح منابع مالی و مصرف آن برای تحقق اهداف مشخص که مراجع قانونی مشخص می‌نمایند، از اهمیت اساسی برخوردار میباشد. به همین دلیل در این قبیل فعالیت‌ها به جای شاخص سود یا سودآوری، معیار دیگری تحت عنوان «مسئولیت پاسخگویی» برای ارزیابی میزان دستیابی به اهداف عملیاتی، تعیریف و مورد استفاده قرار میگیرد. بنابراین یکی از هدفهای سیستم کنترل داخلی در فعالیت‌های از نوع غیر بازرگانی سازمانهای بخش عمومی، فراهم نمودن زمینه‌های لازم برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و مسئول اجرای این قبیل فعالیت‌ها خواهد بود. با این ترتیب ویژگی‌های محیط فعالیت‌های غیربازرگانی بخش عمومی با محور قرار دادن مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عنوان معیار ارزیابی عملکرد مسئولین اجرائی در این نوع فعالیت‌ها, این مفهوم را با مفهوم کنترل در تعامل با یکدیگر قرار داده و کنترل های داخلی را پیش شرط و زمینه‌ساز تحقق مسئولیت پاسخگویی نموده است.
جهت دانلود فایل اصلی اینجا کلیک نمائید
ویژگی‌های اجزای کنترل داخلی
کنترل داخلی سازمانهای بخش عمومی مشابه سازمانهای بخش خصوصی از پنج جزء مرتبط به هم شامل محیط کنترلی، ارزیابی ریسک، فعالیت‌های کنترلی، اطلاعات و ارتباط و نظارت، تشکیل میشود. اجزای داخلی علاوه بر آنکه با یکدیگر در ارتباط می‌باشند، همدیگر را تحت تأثیر قرار می‌دهند. اگر چه پنج جزء کنترل داخلی به شرح فوق در بخش عمومی وجود دارند لیکن سیستم کنترل داخلی سازمانهای بخش عمومی به لحاظ تنوع اهداف و طبع و ماهیت آنها و تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیطی فعالیت‌های از نوع غیرانتفاعی و غیر بازرگانی، با مؤسسات بخش خصوصی، بالاخص آنها که فعالیت بازرگانی و انتفاعی انجام می‌دهند، تفاوت دارند. در این قسمت از مقاله به لحاظ رعایت اختصار از تشریح اجزاء تشکیل دهندة سیستم کنترل اخلی و کاربرد آن در سازمانهای بخش خصوصی صرف نظر نموده و به اجمال ویژگی‌های برخی از اجزای سیستم کنترل داخلی سازمانهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و واحدهای تابع آن می‌پردازیم. تا از این طریق تصویری کلی از ساختار کنترل داخلی این قبیل سازمانها برای خوانندگان ارائه گردد.
محیط کنترلی
مشابه سازمانهای بخش خصوصی، محیط کنترلی در سازمانهای بخش عمومی نیز از عوامل نظیر درستکاری، ارزشهای اخلاقی، صلاحیت کارکنان، فلسفه و سبک عملیاتی مدیریت، روش مدیریت در تفویض اختیار و تعیین مسئولیت و شیوه سازماندهی و ارتقای کارکنان، تشکیل میشود. مجموعة این عوامل شرایطی را فراهم می‌نماید که سازمانهای بخش عمومی بتوانند به اهداف از پیش تعیین شده دست یافته و مقامات مسئول در مورد پیامدهای اقداماتی که انجام می‌دهند، پاسخگو باشند. به بیان دیگر محیط کنترلی جو عمومی سازمانهای بخش عمومی را شکل داده و بر سایر اجزاء سیستم کنترل داخلی تأثیر می‌گذارند و زمینه لازم را برای اجرای صحیح آنها فراهم می‌کند.
براساس رابطه مسئولیت پاسخگویی که بین صاحبان حق و مقامات منتخب و منصوب مسئول برقرار است، محیط کنترلی به عنوان یکی از اجزاء مهم سیستم کنترل داخلی سازمانهای بخش عمومی، بایداز چنان قابلیتی برخوردار باشد که شرایط را برای تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی آماده نماید. به همین دلیل عواملی نظیر درستکاری و ارزشهای اخلاقی، صلاحیت کارکنان، روش مدیریت در مورد تعیین مسئولیت و تفویض اختیار و شیوه سازماندهی، هر یک به سهم خود در تحقیق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی تأثیر درخور ملاحظه داشته و پیش شرط آن محسوب میشود. ارتباط مسئولیت پاسخگویی و محیط کنترلی به عنوان جزئی از ساختار کنترلی داخلی، در سازمانهای عمومی حکومت‌های مردم سالار، تحت تأثیر رابطة «مسئولیت پاسخگویی» و «حق پاسخ‌خواهی» از اهمیت در خور ملاحظه‌ای برخوردار می‌گردد. در این قبیل جوامع، شهروندان به عنوان صاحبان حق، قدرت و حق حاکمیت خود را به صورت امانت و برای مدت معین و از طریق انتخابات آزاد به اشخاص امین و مورد اعتماد تفویض می‌نمایند. اشخاصی که بدین ترتیب قدرت را برای مدت معین و به صورت امانت بدست می‌آورند، در مقابل مردم و در قبال اعمالی که انجام می‌دهند، مسئولیت پاسخگویی داشته و سوگند یاد می‌کنند که این امانت را همچون امینی پارسا و فداکار به نمایندگان منتخب پس از خود بسپارند. بی‌تردید تحقق امانتداری و ادای مسئولیت پاسخویی توسط مقامات منتخب و مسئول، مستلزم حاکم شدن جو صداقت و درستکاری بر کارکنان و مسئولان، اعتقاد و پایبندی به ارزشهای اخلاقی و ترویج و حاکم نمودن آن بر فضای عمومی سازمانهای تحت سرپرستی، به‌کارگیری افراد با صلاحیت، ماهر و متخصص برای انجام صحیح وظایف و ارتقاء سطح کیفی خدمات، ایجاد ساختار سازمان مناسب و کارا، تعیین شرح وظایف روشن و مشخص برای واحدها و کارکنان آنها، استفاده از روشهای تعیین مسئولیت و تفویض اختیار مناسب به منظور تسریع در امر تصمیم‌گیری و جلوگیری از تمرکز امور، خواهد بود.
با این ترتیب، محیط کنترلی به عنوان جزئی از ساختار کنترل داخلی مؤسسات عمومی بزرگ بالاخص دولت و شهرداری‌ها، با فراهم نمودن عوامل مشروحه فوق می‌‌تواند، در ادای مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و مسئول و تأمین حق پاسخ‌خواهی شهروندان و مطالبات ایشان، نقش اساسی ایفا نموده و در ارتقاء آن مؤثر واقع شود، در غیر اینصورت و متناسب با تنزل سطح عوامل تشکیل دهندة محیط کنترل، سطح مسئولیت پاسخگویی نیز تنزل خواهد یافت.
جهت دانلود فایل اصلی اینجا کلیک نمائید
فعالیت‌های کنترلی
فعالیت‌های کنترلی به مجموعه‌ای از خط مشی‌ها، روشها و رویه‌هائی اطلاق میشود که مدیریت سازمانهای عمومی و خصوصی با اعمال آنها از اجرای دستورات صادره و رهنمودهای ارائه شده، اطمینان معقول حاصل می‌نماید. به بیان دیگر مدیریت این قبیل سازمانها به کمک فعالیت‌های کنترلی از انجام اقدامات لازم برای رویاروئی به خطرهائی که دستیابی به اهداف این قبیل سازمانها را تهدید می‌کند، اطمینان حاصل می‌کنند. فعالیت‌های کنترلی را بر مبنای رابطه آنها با اهداف سازمانها به سه گروه عملیاتی، گزارشدهی مالی و رعایت قوانین ومقررات تقسیم می‌نمایند.
از آنجا که سازمانهای بزرگ عمومی نظیر دولت و سازمانهای تابع و شهردای‌ها در قبال اهداف عملیاتی و رعایت قوانین و مقررات مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی دارند و این مسئولیت را تا حدود زیادی از طریق گزارشگری مالی ادا می‌نمایند. لذا مدیریت این قبیل سازمانها نیز برای رویارویی با خطرهائی که هریک از اهداف فوق را تهدید می‌کنند، فعالیت‌های کنترلی مناسب حاوی خط مشی‌ها، روشها و رویه‌های متنوع، طراحی و اعمال می‌نمایند. فعالیت‌های کنترلی در بخش عمومی با تأثیرپذیری از مسئولیت پاسخگویی به گونهای طراحی به مورد اجراء گذاشته میشود که مسئولیت پاسخگویی را تحقق و ارتقاء بخشد. همانطور که قبلاً بیان گردید، سیستم کنترل داخلی به طور کلی مکمل مسئولیت پاسخگویی بوده و در کلیه زمینه‌ها شرایط لازم را برای تحقق و ارتقاء آن فراهم می‌نماید. فعالیت‌های کنترلی دامنه بسیار وسیعی دارد و به نحوی طراحی و اجراء می شود که کلیه اهداف سازمانهای عمومی را پوشش دهد. به عنوان مثال تهیه دستورالعمل‌های لازم برای اجرا صحیح قوانین و مقررات اعمال نظارت بر اجرای آنها, طراحی سیستم‌های مناسب برای کنترل بودجه و اقداماتی برای جلوگیری از جابه‌جائی اعتبارات و تفکیک اختیارات و مسئولیت‌های اداری و مالی مخارج و جلوگیری از تجمیع این قبیل اختیارات و مسئولیت‌ها در فرد واحد و تأکید بر روشهای تفویض اختیار و مسئولیت مناسب، از جمله فعالیت‌های کنترلی بخش عمومی است که زمینه‌های لازم را برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و منصوب، در مورد رعایت قوانین و مقررات و تحقق اهداف مصوب که در بودجه سالانه به تصویب می‌رسد، فراهم می‌نماید.
با این ترتیب فعالیت‌ةای کنترلی در
سازمانهای بخش عمومی با تأثیرپذیری از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیت‌های
غیرانتفاعی و متناسب با اهداف این قبیل سازمانها، در چارچوب مفهوم مسئولیت
پاسخگویی که برخاسته از ویژگی‌های محیط فعالیت و منبعث از یک عقیده و باور در حوزه
فلسفه سیاسی است، طراحی و اجراء میشود. شیوه‌های کنترل در سازمانهای بخش عمومی
با افزایش و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی تعدیل و متناسب با آن تنظیم می‌شوند، لذا
مفاهیم کنترل مسئولیت پاسخگویی در همه زمینه‌ها در تعامل با یکدیگر قرار می‌گیرند
و این تعامل در شکل و نحوه اعمال فعالیت‌های کنترلی تأثیر خواهد گذاشت.
